Démembrement et abus de droit fiscal

Faits

Un contribuable âgé consent une donation de la nue-propriété d'un bien immobilier à ses enfants, en se réservant l'usufruit. Les droits de donation sont calculés sur la seule valeur de la nue-propriété (décotée en fonction de l'âge du donateur selon le barème de l'article 669 du CGI). Au décès du donateur, l'usufruit s'éteint et les enfants récupèrent la pleine propriété sans droits de succession supplémentaires.

L'administration fiscale conteste l'opération sur le fondement de l'abus de droit (article L64 du Livre des procédures fiscales), estimant que la donation a été réalisée dans un but exclusivement fiscal et que le démembrement est fictif ou dépourvu de substance.

Question de droit

Dans quelles conditions une donation de nue-propriété avec réserve d'usufruit peut-elle constituer un abus de droit fiscal au sens de l'article L64 du LPF ?

Décision

Le Conseil d'État a jugé, dans une jurisprudence désormais bien établie, que la donation avec réserve d'usufruit est un instrument légal de gestion patrimoniale et d'anticipation fiscale. Son utilisation ne constitue pas, en elle-même, un abus de droit.

Toutefois, l'abus de droit peut être retenu dans deux hypothèses :

L'abus de droit par fictivité

L'opération est fictive lorsque le démembrement n'a aucune réalité économique. Exemples :

• Le donateur continue à disposer du bien en pleine propriété comme s'il n'avait rien donné (les enfants n'exercent aucune prérogative de nu-propriétaire)
• L'usufruit est purement théorique : le donateur ne perçoit aucun revenu du bien et n'en fait aucun usage
• La donation est réalisée alors que le donateur est en phase terminale et que le démembrement n'a aucune durée effective

L'abus de droit par fraude à la loi

L'opération est contraire à l'intention du législateur lorsqu'elle poursuit un but exclusivement fiscal, sans aucune justification patrimoniale ou familiale. Les indices retenus par le Conseil d'État et le Comité de l'abus de droit fiscal :

• Donation consentie à un âge très avancé (proximité du décès prévisible)
• Enchaînement rapide d'opérations (donation puis décès dans un délai très court)
• Absence de toute motivation patrimoniale autre que l'évitement fiscal
• Le donateur se dépouille de l'essentiel de son patrimoine sans nécessité réelle

Conséquence pratique

En cas de qualification d'abus de droit, les conséquences sont lourdes :

• Requalification fiscale : l'administration reconstitue la situation comme si la donation n'avait pas eu lieu. Les droits de succession sont calculés sur la pleine propriété du bien, sans décote de démembrement.
• Majoration de 80 % des droits éludés (article 1729 b du CGI), ramenée à 40 % si le contribuable n'est pas à l'initiative ou le principal bénéficiaire de l'abus.
• Intérêts de retard à 0,20 % par mois depuis la date à laquelle les droits auraient dû être acquittés.

Pour sécuriser une donation en démembrement, il est recommandé de :

• Donner suffisamment tôt : une donation réalisée par un donateur de 60-65 ans est beaucoup moins exposée qu'une donation à 85 ans
• Justifier l'opération par un objectif patrimonial réel (transmettre progressivement, conserver les revenus, éviter l'indivision au décès)
• Faire vivre le démembrement : l'usufruitier doit exercer effectivement ses droits (percevoir les loyers, payer la taxe foncière, assurer l'entretien courant)
• Documenter l'opération : conserver les preuves de la réalité du démembrement (baux, quittances, déclarations fiscales)

Exemple concret de donation sécurisée

Monique, 62 ans, est propriétaire d'un appartement parisien d'une valeur de 500 000 €. Elle donne la nue-propriété à ses deux enfants en se réservant l'usufruit.

• Valeur de la nue-propriété (barème art. 669 CGI, 62 ans, tranche 61-70 ans) : 60 % x 500 000 = 300 000 €
• Abattement par enfant : 100 000 €, soit 200 000 € pour deux enfants
• Base taxable : 300 000 - 200 000 = 100 000 €
• Monique continue à habiter l'appartement, paie la taxe foncière et l'entretien courant

Cette opération est parfaitement sécurisée : Monique a 62 ans, elle justifie d'un objectif patrimonial clair (transmettre progressivement en conservant son logement), et le démembrement a une réalité économique effective. Aucun risque d'abus de droit dans ce cas de figure.